Parcelamento, confissão de dívida e questionamento judicial

1. Introdução
A elevada carga tributária brasileira e a necessidade de o cidadão contribuinte apresentar “certidões de regularidade fiscal” como condição para o exercício de diversos direitos são fatores que estão a imprimir cada vez maior uso e importância à figura do parcelamento. Por essa razão, neste texto pretendo tratar de dois aspectos ligados à posterior discussão judicial de créditos tributários submetidos a parcelamento, a saber:
i) qual a repercussão da “confissão da dívida” geralmente assinada pelo sujeito passivo, quando da obtenção do parcelamento, sobre a validade da obrigação “confessada”? Ainda seria possível discutir a exação?
ii) quais são os efeitos da “obrigação” geralmente imposta ao sujeito passivo, quando da obtenção do parcelamento, de não discutir judicialmente a validade da exigência objeto do parcelamento e/ou de desistir de ações eventualmente em curso? Seria possível ao juiz, sem pedido expresso da parte autora, extinguir o processo (v.g., ação anulatória) por conta da celebração de parcelamento do valor discutido?

À primeira das questões a doutrina tem dado resposta há mais tempo, mas o desconhecimento que muitos colegas têm do assunto justifica que a ele se retorne, ainda que apenas para reiterar o que já se disse. A segunda questão, por sua vez, talvez não tão antiga quanto a primeira (representando, a rigor, um desdobramento dela), é de solução aparentemente mais complexa, estando a preocupar todos os que, tendo aderido ao REFIS ou a parcelamentos congêneres, não desistiram das ações nas quais discutiam os créditos tributários parcelados, ou foram excluídos do programa e agora pretendem discutir o que lhes é exigido.
Vejamos como podem ser respondidas.

2. Obrigação tributária e vontade
Parece-me essencial, para equacionar o problema adequadamente, atentar para a natureza da obrigação tributária, e para os elementos que a fazem nascer.
Explicando o sentido da expressão “compulsória”, contida no art. 3.º do CTN, não são poucos os que afirmam que ela designa a “obrigatoriedade” do tributo, que o sujeito passivo deve pagar ainda que não o queira.
Essa explicação, contudo, não é correta. Ou, pelo menos, peca pela imprecisão.
Quando se diz que a prestação tributária é compulsória, não se está referindo ao seu cumprimento. Afinal, o adimplemento de qualquer obrigação, nesse sentido, é compulsório. A referência feita pelo art. 3.º do CTN significa que a prestação tributária não depende da vontade para nascer. Não se trata de obrigação contratual, decorrente da vontade, mas de obrigação que decorre diretamente da lei, ou da incidência da lei sobre o fato, considerado em sua pura faticidade, para cuja configuração o elemento volitivo é irrelevante. Ao contrário da obrigação contratual, a obrigação tributária não tem a vontade como ingrediente formador. Não é “gerada” por uma manifestação de vontade. Isso faz com que a capacidade tributária passiva (capacidade para ser contribuinte ou responsável pelo tributo) independa da capacidade civil (CTN, art. 126). Daí serem devidos tributos mesmo por pessoas físicas incapazes, ou por pessoas jurídicas constituídas de forma irregular, por exemplo.
Poder-se-ia dizer, em objeção ao que acabei de afirmar, que, quando o tributo tem como fato gerador um negócio jurídico (v.g., imposto incidente sobre a transmissão de um imóvel), seu fato gerador seria a “vontade” exprimida no citado negócio jurídico. Não é bem assim, contudo. Como explica Amílcar de Araújo Falcão, “de tais classificações não se deve deduzir que a vontade das partes – num negócio jurídico considerado como fato gerador – seja tomada em Direito Tributário como causa eficiente do débito do tributo. Tal vontade é considerada, em matéria fiscal, apenas como elemento objetivo, descritivo do fato gerador: despe-se, por conseguinte, de todo o seu caráter valorativo, ou seja, perde o seu conteúdo negocial.” (Fato gerador da obrigação tributária, 7.ed, Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 37). É o que consta, por outras palavras, do art. 118 do CTN.
Mas as teses jurídicas devem ser vistas com coerência. Não se admite que “valham” apenas quando isso venha a favorecer a Fazenda Pública, ou o contribuinte. Se a vontade é irrelevante para fazer nascer a obrigação tributária, e por isso têm capacidade tributária passiva os incapazes e as sociedades de fato, isso significa que a obrigação nasce da ocorrência do fato descrito em lei como necessário e suficiente a desencadear esse efeito, mesmo que ausente (ou contrária a) a vontade do sujeito passivo. Ora, da mesma forma, numa situação em que esse fato descrito em lei não ocorreu, ou em que a lei que o descreve seja inválida, não será a manifestação de vontade do sujeito passivo que terá o condão de fazê-la nascer.
Se a lei que institui o tributo é inconstitucional, ou inaplicável ao caso, ou se incide norma mais específica, isentiva, ou por qualquer outra razão a obrigação tributária não nasceu, o sujeito passivo pode assinar dez confissões, todas com firma reconhecida (e ainda acompanhadas da assinatura de mais vinte testemunhas - o que evidentemente se considera apenas para fins caricaturescos, sobretudo em face do indevido e desmedido valor que os brasileiros dão ao papel, à formalidade, ao selo, ao carimbo. Algumas pessoas chegam ao cúmulo de dar mais crédito a uma cópia autenticada que ao original, como se a autenticidade reconhecida em cartório não dissesse respeito à relação entre cópia e original, mas entre a cópia da declaração e os fatos nela declarados) que a obrigação não passará a existir por isso. O lançamento efetuado não será “convalidado”, podendo, pois, ser questionado posteriormente.
Acolhendo esse entendimento, já decidiu o TRF da 1.ª Região, relativamente a exigência considerada inconstitucional, que, “tendo em vista que a exigibilidade do PIS, na forma dos Decretos-Leis 2.445 e 2.449, ambos de 1988, foi declarada inconstitucional pelo STF (RE 148.754/RJ), não prevalece, por ausência de fundamentação legal válida (C.T.N., art. 3º - prestação pecuniária compulsória instituída em lei; e Carta Magna, art. 150, I), confissão de dívida, acompanhada de parcelamento, firmada pelo contribuinte em data anterior àquela declaração.” (TRF da 1.ª R, 3.ª T suplementar, AC 1997.01.00.0506852, Rel. Des. Fed. Leão Aparecido Alves – conv -, j. em 11/3/2004, v.u., DJ de 1.º/4/2004, p. 48. Embora o trecho transcrito pudesse ser distorcido para, a contrario, dizer-se que a confissão posterior à declaração teria efeitos distintos, isso na verdade não acontece. Antes ou depois da declaração (que, em si mesma, é irrelevante), a confissão não inibe o contribuinte de demonstrar que a obrigação não nasceu, à míngua de elementos formadores (lei válida e incidente + fato), porquanto não supre a ausência destes)
Em termos semelhantes, o TRF da 4.ª Região consignou que “a confissão de dívida tributária não impede a sua discussão em juízo, fundada na inconstitucionalidade, não-incidência ou isenção do tributo ou em erro quanto ao fato. Se é fato que, lavrado o respectivo termo, este adquire força de lei entre as partes, igualmente verdadeiro é dizer-se que se trata de ato administrativo vinculado (cuja validade depende do cumprimento dos ditames legais a que está sujeito), e a irretratabilidade de que se reveste não se sobrepõe ao direito do contribuinte de ver-se corretamente cobrado, e, menos, ainda, à garantia constitucional de tutela jurisdicional de lesão ou ameaça a direito. A obrigação tributária decorre de lei, e a confissão do contribuinte diz respeito tão-somente ao fato do inadimplemento, do que denota não importar, a concordância inicial do contribuinte com o valor do débito apurado pelo Fisco, na imutabilidade deste, pois que, ao credor, não se reconhece o direito de cobrar mais do que é efetivamente devido, por força de lei.” (TRF da 4.ª R, 1.ª T, AC 2000.04.01077132-3/RS, Rel. Des. Fed. Vivian Josete Pantaleão Caminha, j. em 26/10/2005, DJ de 23/11/2005, p. 882). No mesmo sentido: “As declarações do contribuinte de modo algum geram a obrigação de pagar tributo em desconformidade com o fato gerador que lhe deu causa, sob pena de restar malferido o princípio da legalidade. (TRF da 4.ª R, 2.ª T, AC 97.04.29467-0/SC, Rel. Des. Fed. Vânia Hack de Almeida, j. em 7/10/1999, DJ de 17/11/1999, p. 97). No mesmo sentido: TRF da 4.ª R, 2.ª T, AC 2002.71.00.046869-2/RS, Rel. Des. Fed. A. A. Ramos de Oliveira, j. em 5/7/2005, DJ de 20/7/2005, p. 460.)
O TRF da 5.ª Região já manifestou idêntico entendimento, decidindo que “a confissão de dívida não é irreversível e elisiva do direito de repetição do indébito, pois o recolhimento de tributo somente é devido em razão de lei” (TRF da 5.ª R, 1.ª T, AC 105.131/AL, Rel. Des. Fed. Ubaldo Ataíde, j. em 1.º/10/1998, DJ de 16/4/1999, p. 563). Esta decisão, aliás, nos conduz a um ponto em torno do qual doutrina e jurisprudência já se haviam pacificado há mais tempo, e que tem inteira pertinência com o tema deste artigo: a repetição do indébito.
O art. 165 do CTN assevera que o direito à restituição do indébito independe de prévio protesto, o que significa dizer que o sujeito passivo da relação tributária tem direito à devolução do tributo pago indevidamente ainda que não tenha feito o pagamento movido por erro. A quitação pode ter ocorrido “espontaneamente”, ou “voluntaria e conscientemente”, e ainda assim deverá haver restituição, em face da natureza ex lege da obrigação. Da mesma forma, se o contribuinte comprometeu-se a pagar parceladamente (e já quitou todo o parcelamento, ou não, isso é irrelevante), não será o fato de tê-lo feito “voluntaria e conscientemente” que lhe retirará o direito de questionar a exigência, seja para pleitear sua restituição, seja para pleitear a extinção do crédito cujo pagamento ainda não foi feito.

3. O objeto da confissão
Há um outro aspecto, ainda ligado à figura da “confissão”, que deve ser lembrado. Trata-se de seu objeto, ou do que se pode dizer estar sendo “confessado”.
Como observa Pontes de Miranda, “só existe confissão de fato, e não de direito; o direito incide: está, portanto, fora da órbita da confissão. Ninguém confessa que o contrato é de mútuo ou de hipoteca, confessa fatos de que pode resultar tratar-se de mútuo, ou de hipoteca.” (Comentários ao Código de Processo Civil, 3.ª ed., atualização legislativa de Sérgio Bermudes, Rio de Janeiro: Forense, 2001, tomo IV, p. 320)
Um contribuinte, portanto, não pode “confessar” que o IRPJ é devido, ou que sua alíquota é x%. Pode confessar, isso sim, que certas despesas escrituradas em seus livros são fictícias, ou que algumas receitas foram omitidas, ou que a natureza de sua atividade é “z”. Da mesma forma, não confessa ser devido o ICMS, mas pode confessar ter realmente omitido saídas, ou subfaturado o valor pelo qual foram registradas.
Daí não ser correto dizer que a confissão “não vale nada” em matéria tributária. Vale. Ou pode valer. Mas só em relação aos fatos. Se o contribuinte firma um termo de confissão, e o lançamento cuja procedência é “confessada” funda-se na afirmação de que houve omissão de vendas, o contribuinte está confessando a ocorrência dessas vendas e sua omissão. Mas não “confessa” a existência, a validade nem a incidência da norma aplicada sobre esse fato. Por isso mesmo, a utilidade da confissão reside unicamente “em inverter o ônus da prova. Comprovado o fato, pela confissão, fica a Administração Tributária dispensada de produzir qualquer outra prova do fato cujo acontecimento gerou a dívida”. (Hugo de Brito Machado, “Confissão de Dívida Tributária”, artigo publicado na Revista Jurídica LEMI n.º 184, Belo Horizonte: Lemi, Março de 1983, p. 10)

4. Condições para a concessão do parcelamento e conseqüências de seu descumprimento
Estando claro que a confissão não convalida um lançamento viciado, não impedindo, por conseguinte, seu questionamento judicial, resta a questão de saber se essa conclusão pode ser mantida quando o parcelamento contém, entre as condições para sua concessão, a exigência de que o contribuinte não só confesse o débito, mas também desista de todas as ações nas quais discute a validade do crédito impugnado. Se houver alguma ação em curso, e a desistência não for pedida, pode o juiz ainda assim extinguir o processo?
Analisando a questão, o TRF da 5.ª Região já se pronunciou dando-lhe resposta afirmativa, vale dizer, afirmando a necessidade de extinção do processo mesmo contra a vontade do contribuinte. O acórdão foi assim ementado:
“TRIBUTÁRIO. PROCESSUAL CIVIL. EMBARGOS À EXECUÇÃO. ADESÃO AO PAES. LEI 10.684/03. RECONHECIMENTO DA DÍVIDA. EXTINÇÃO DO PROCESSO. ARTIGO 267, VI, DO CPC.
I. Apelação de sentença que extinguiu o processo de embargos à execução, nos termos do artigo 267, VI, do CPC.
II. Havendo parcelamento da dívida, com a adesão ao PAES, nos termos da Lei 10.684/03, há o reconhecimento da dívida por parte do contribuinte.
III. A adesão ao referido parcelamento acarreta a ausência de interesse processual, devendo o processo ser extinto conforme dispõe o art. 267, VI, do CPC.
IV. Apelação improvida.” (TRF da 5.ª R, 4.ª T, AC 388.207/CE, DJ de 16/11/2006, p. 920.)

No processo em questão, o contribuinte fora provocado a manifestar-se sobre sua adesão ao PAES, e este reiterou seu interesse em que o feito tivesse seu mérito apreciado. Mesmo assim, entendeu-se que a “confissão” tornaria esse exame impossível.
Não me parece, com todo o respeito, que o Tribunal tenha acertado.
Quanto ao interesse processual, o pagamento do débito não necessariamente o afasta. Sobretudo quando não tem o condão de convalidá-lo, como é o caso do pagamento de uma obrigação tributária. Vale recordar, aqui, o que foi dito em item anterior deste texto, sobretudo em relação aos arts. 3.º e 165 do CTN.
Consideração de alguns aspectos do Direito Tributário, tanto material como processual, confirmam isso.
É aceito pela jurisprudência que os embargos do executado, na execução fiscal, só suspendem a execução até o julgamento em primeira instância. Depois disso, caso os pedidos do embargante sejam julgados improcedentes, e a apelação do executado/embargante seja recebida apenas no efeito devolutivo, a execução continua como definitiva. Como conclusão, o executado pode ser forçado a pagar o débito independentemente do julgamento de seu recurso, que pode ser provido... Se o pagamento do débito implicasse a automática perda de interesse processual, qual sentido teria a continuidade dos embargos, na fase recursal? Nenhuma.
Na verdade, embora os embargos sejam bastante esvaziados, e eventualmente se configurem situações irreversíveis, o que motiva crítica de parte da doutrina à continuidade da execução, o julgamento posterior dos embargos pode continuar interessando – tanto do ponto de vista fático como jurídico – ao embargante. O mesmo vale para a ação anulatória de lançamento fiscal, diante de eventual pagamento do débito impugnado antes de seu definitivo julgamento.
Como se sabe, em situações assim, nas quais o tributo é pago diante de decisão desfavorável, que depois é reformada, o contribuinte tem direito de postular a restituição do indébito tributário (dando origem a outro processo judicial, se for o caso), no prazo previsto no art. 168, II, do CTN. Esse prazo, não é demais lembrar, é de cinco anos contados de quando transitar em julgado a decisão que der provimento ao seu recurso, reformar a sentença e afirmar a invalidade da exigência.
Subsiste, pois, o interesse na decisão, que, se der pela procedência dos pedidos do contribuinte, faz coisa julgada quanto a uma importante premissa de ulterior pedido de restituição. O fato de haver sido pedido um parcelamento (que é menos que um pagamento), portanto, não há de inviabilizar o curso da ação.
Considerando que a vontade é irrelevante para “validar” a exigência tributária cuja validade é impugnada pelo contribuinte na ação, nem vou mencionar, aqui, que essa “confissão” muitas vezes é feita em face de coação, sendo imposta ao contribuinte como condição sine qua non para se obter qualquer parcelamento de débitos tributários indispensáveis à obtenção de certidões positivas com efeito de negativa e, por conseguinte, à continuidade de seus negócios. Não é relevante saber se, compelido pela imposição de “sanções políticas” e por outros ônus que o Poder Público costumeiramente impõe aos que considera seus devedores, os contribuintes são coagidos à tal “confissão”.
Se a confissão do débito e a desistência de qualquer ação judicial na qual o mesmo esteja sendo impugnado (e, por óbvio, também a não propositura de uma ação, caso esta inexista à época do parcelamento) sejam condições para a obtenção do parcelamento, a única conseqüência que poderia ser extraída da “não-desistência” seria a possibilidade de o contribuinte ver anulado o parcelamento, com o restabelecimento da exigibilidade do saldo devedor, mas nunca o de ser “forçado a desistir” de uma ação judicial em relação à qual manifestou, de forma expressa, interesse.
Esse é o posicionamento do STJ, que já decidiu que, “não havendo nos autos qualquer manifestação da embargante de que renuncia ao direito, é inviável a extinção do feito com base no art. 269, V, do CPC.” Com relação ao fato de a desistência, no processo levado ao seu julgamento, ser suposto requisito para a adesão ao REFIS, considera o STJ que “se essa circunstância permitia ou não a adesão ao REFIS, nos termos da legislação que rege a homologação do pedido de inclusão no Programa, na esfera administrativa, é matéria que refoge ao âmbito desta demanda” (REsp 639.526/RS, Rel. Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 23/8/2004, p. 151). Vale dizer: que se exclua do REFIS o contribuinte que não desistiu, não sendo possível negar-lhe o direito à jurisdição, do qual ele não abriu mão.
Diz-se muito, em relação às condições onerosas que devem ser cumpridas para que se obtenha um parcelamento, que o contribuinte não as pode impugnar por haver aderido a elas como condição para obter o parcelamento. Não pode ficar só com o “lado bom” do parcelamento (prazo, condições, descontos etc.), impugnando o lado ruim por considerar ofensivo aos seus direitos fundamentais.
A objeção é verdadeira, mas não leva à conclusão de que a ação possa ser extinta contra a sua vontade. O que não pode acontecer é de o contribuinte obter as vantagens de um parcelamento, e afirmar inválidas eventuais concessões que tenha de fazer para obtê-lo. Essas concessões, em tese, tem de ser cumpridas (com limites, pois mesmo no Direito Privado a autonomia da vontade não é absoluta), mas nos termos em que foram idealizadas, vale dizer, como condição para que o contribuinte tenha direito ao parcelamento. Se são descumpridas, que se lhe tire o direito ao parcelamento.

5. Conclusões
Em razão do que se expôs, podemos firmar nossas conclusões respondendo, sinteticamente, as perguntas que fizemos na introdução do texto, assim:
i) qual a repercussão da “confissão da dívida” geralmente assinada pelo sujeito passivo, quando da obtenção do parcelamento, sobre a validade da obrigação “confessada”? Ainda seria possível discutir a exação?
A única repercussão dessa “confissão” está no plano dos fatos, tendo ela o efeito de inverter o ônus da prova relativamente à sua ocorrência. O fisco estará dispensado de comprovar a ocorrência dos fatos sobre os quais se funda o lançamento.
Não se pode falar, contudo, de “validação” da obrigação, que não tem na vontade ingrediente formador. Assim, o contribuinte pode insurgir-se contra o débito confessado, seja para demonstrar (com o ônus de provar) que os fatos sobre os quais se funda não ocorreram, seja para demonstrar que a norma aplicada pelo agente da administração é inválida, ou inaplicável ao caso.

ii) quais são os efeitos da “obrigação” geralmente imposta ao sujeito passivo, quando da obtenção do parcelamento, de não discutir judicialmente a validade da exigência objeto do parcelamento e/ou de desistir de ações eventualmente em curso? Seria possível ao juiz, sem pedido expresso da parte autora, extinguir o processo (v.g., ação anulatória) por conta da celebração de parcelamento do valor discutido?
A aceitação das condições exigidas para a concessão de um parcelamento não impede o contribuinte de se rebelar contra elas, descumprindo-as. Entretanto, como são – o nome está dizer – “condições” para ele beneficiar-se do parcelamento, não poderá descumpri-las e continuar com o direito ao parcelamento. Assim, se a desistência da ação na qual o débito é questionado é condição para que seja parcelado, e o contribuinte não desiste, poderá ver desfeito o parcelamento, mas não extinta, contra a sua vontade, a ação.
Conectando essa segunda questão à primeira, só na hipótese de o contribuinte desistir efetivamente da ação já proposta, com renúncia do direito no qual a mesma se funda (implicando extinção do processo com julgamento de mérito), a discussão posterior do débito será prejudicada. Mas isso não ocorrerá por conta da confissão, ou da renúncia em si mesma, mas por conta da coisa julgada, que só através de ação rescisória, no prazo de 2 anos, poderia ser rediscutida.