DIVERGÊNCIA NA CLASSIFICAÇÃO ADUANEIRA E IMPORTAÇÃO ORIUNDA DE PAÍS SIGNATÁRIO DO MERCOSUL

O texto que referi na postagem anterior é o seguinte:

Divergência na classificação aduaneira e importação oriunda de país signatário do Mercosul

Hugo de Brito Machado Segundo
Advogado em Fortaleza
Mestre em Direito pela UFC
Doutorando em Direito Constitucional pela UNIFOR
Membro do ICET – Instituto Cearense de Estudos Tributários
Vice-Presidente da Comissão de Estudos Tributários da OAB-Ce
Professor da pós-graduação em Direito Tributário da Unifor
Professor de Direito Tributário da Faculdade Christus e da Faculdade Farias Brito

1. Introdução
Questão ainda objeto de muitos maus-tratos, por parte da administração tributária no Brasil, diz respeito aos efeitos de eventuais divergências entre a classificação aduaneira adotada em operação de comércio exterior submetida a tratamento diferenciado (v.g., isenta), e a classificação considerada oficialmente como correta. É o caso, por exemplo, de importações feitas por pessoas estabelecidas no Brasil, de exportadores situados em Países signatários do Mercosul.
Como procuraremos demonstrar ao longo deste texto, a divergência na classificação dos produtos, em tais importações, é invariavelmente utilizada como mero pretexto para violar a obrigação de se lhes conceder tratamento diferenciado, em desrespeito aos tratados internacionais de que o Brasil é signatário.

2. Situação exemplificativa
Para ilustrar a situação em torno da qual se coloca o problema tratado neste texto, o seguinte exemplo pode ser útil.
Pessoa jurídica estabelecida no Brasil importa, de fabricante Argentino, produto derivado de trigo, destinado ao fabrico de pães. Essa importação, como se sabe, é isenta de imposto de importação.[1]
O produto é classificado, pelo exportador argentino, como “mistura para o fabrico de pães, bolachas, bolos etc.” (classificação 1901.20.00), e assim descrito em todos os documentos relativos à operação. Chegando no Brasil, porém, o referido produto é encaminhado, pelas autoridades aduaneiras, para uma “análise laboratorial”. A finalidade é a de verificar se realmente se trata de mistura para o fabrico de pães, bolachas etc., verificação esta que depende de suas características intrínsecas, de sua composição química etc., fatores de impossível constatação a partir de mero exame físico por autoridade não versada no assunto.
Concluído o tal exame laboratorial, este certifica que o produto não seria uma “mistura para o fabrico de pães, bolachas, bolos etc.”, mas sim uma “farinha de trigo fortificada”, a qual, embora seja também destinada ao fabrico de pães, bolachas, bolos e etc., submeter-se-ia a classificação aduaneira diversa (1101.00.10).
Nesse contexto, diante da divergência entre a classificação adotada na documentação que acompanha o produto, e a classificação por ela considerada correta, em face do tal laudo, a autoridade aduaneira adota as seguintes providências:
1) desconsidera o certificado de origem da importação, que estaria a se reportar a um “outro produto” (mistura), diverso daquela efetivamente importado (farinha);
2) considera “não provado” o fato de que os produtos são originários da Argentina, pois a documentação emitida pelo exportador argentino e pelas autoridades aduaneiras argentinas estaria a fazer referência a um produto diferente (mistura) daquele efetivamente importado (farinha);
3) como conseqüência, faz o lançamento do imposto de importação, da diferença de PIS-Importação e de COFINS-Importação (que têm sua base de cálculo aumentada em função da cobrança do imposto), e ainda de multas pelo descumprimento de obrigação acessória (erro na descrição dos produtos importados);
4) faculta ao contribuinte a apresentação de impugnação ao citado lançamento, mas condiciona a liberação do produto ao pagamento imediato e integral de toda a exigência.

Não nos parece que tais conclusões sejam acertadas. Diríamos que parece pirraça ou birra de criança, mas não seria justo. Estas são muito mais razoáveis, mesmo quando se trata de “fingir” que não ouvem ou não sabem de alguma coisa.

3. Verdade material e suporte fático da regra isentiva
O principal equívoco do raciocínio resenhado no item anterior consiste na “desconsideração” do certificado de origem, sob o argumento de que o mesmo faz referência a uma mistura para o fabrico de pães, enquanto o produto importado seria farinha de trigo fortificada para o fabrico de pães.
É verdade que, se um certificado de origem diz respeito a um produto, em princípio, não pode acobertar a importação de outro. Um documento que afirma serem procedentes da Argentina algumas caixas de vinho evidentemente não pode ser utilizado no desembaraço aduaneiro de computadores oriundos da China, para assim atrair a aplicação dos benefícios inerentes ao Mercosul. Entretanto, não é isso o que ocorre quando há uma divergência na classificação aduaneira empregada na feitura da documentação.
Essa questão, como todas aquelas relativas à “inidoneidade” de documentos, deve ser tratada com um pouco mais de razoabilidade. Primeiro, é preciso perceber que o certificado de origem reporta-se à mercadoria exportada no país de origem, tal como descrita e classificada nos documentos que acobertam a exportação. Se essa classificação é alterada a posteriori pela aduana brasileira, não faz sentido a autoridade “fingir que não sabe” que o certificado reporta-se àquela mesma mercadoria por ela “reclassificada”. Segundo, deve-se observar, mesmo que a descrição e a classificação iniciais estejam efetivamente equivocadas, se o produto importado é, ou não é, oriundo de país signatário do Mercosul. Voltando ao exemplo do certificado de origem de caixas de vinho argentino, se o documento afirma que são feitos de uva Bonarda, e os efetivamente importados são Malbec, não fará sentido algum exigir o imposto por conta da “desconsideração” do certificado de origem se não há dúvida de que, Bonarda ou Malbec, as garrafas de vinho provêm da Argentina. O relevante é que a origem, pelo documento certificada, possa ser satisfatoriamente aferida por outros meios. Afinal, como nos lembra Baleeiro, “o direito tributário, em princípio, não adota formas sacramentais. Elas não são instituídas ‘ad solenitatem’, mas ‘ad probationem’, no interesse da apuração da verdade nas relações entre o sujeito passivo e o Fisco.”[2]
É curioso, neste ponto, o tratamento que autoridades fiscais dão a documentos que consideram, por qualquer razão, inidôneos: só “desconsideram” a informação que lhes interessa desconsiderar, aproveitando todas as demais. No caso da documentação que acompanha produtos importados, a divergência na classificação aduaneira – e só na classificação aduaneira – faz com que a autoridade “desconsidere” o certificado de origem, fingindo que o mesmo diz respeito a outro produto, e, portanto, a outra importação. Mas, curiosamente, considera “idônea” toda a parte da documentação que identifica o importador, e sobretudo o valor das mercadorias importadas. Tal procedimento, à toda evidência, é incorreto, e malfere o princípio que impõe a busca pela verdade material e a regra da legalidade (pois o erro na determinação do suporte fático leva à aplicação indevida da lei).
A jurisprudência, a propósito, tem repelido tais “conclusões” extraídas por autoridades fazendárias de documentos que consideram inidôneos. Em casos nos quais se discute o direito de crédito de ICMS, por exemplo, no âmbito da sistemática da não-cumulatividade, assegura-se o direito ao crédito apesar de eventuais irregularidades formais no documento, desde que operação documentada tenha efetivamente ocorrido. Entende o STJ, a propósito, que é “suficiente a comprovação de que a operação comercial foi efetivamente realizada e que a empresa não incorreu em má-fé, mesmo que os documentos apresentados tenham sido considerados inidôneos, para que seja autorizado o aproveitamento de créditos relativos ao ICMS.”[3] No mesmo sentido, o STJ tem entendido que “constatada a veracidade da operação comercial de compra e venda, não pode o adquirente de boa-fé (que, no caso, é presumida) ser responsabilizado por eventuais irregularidades posteriormente verificadas nas notas fiscais emitidas pela empresa vendedora.”[4]
Embora aqui se trate de outra situação, as premissas são as mesmas: o que importa para que nasça o direito ao crédito (ou, no caso de importações provenientes de países signatários do Mercosul, à isenção) é que a operação tenha efetivamente ocorrido, e não a regularidade formal da documentação correspondente, que não raro é de responsabilidade de um terceiro (no caso, do exportador). Ora, se a isenção é concedida a importações oriundas de países signatários do Mercosul, e se o certificado de origem serve apenas e tão somente, nesse particular, como meio de prova da origem da mercadoria importada, é da maior evidência que a isenção não pode ser desconsiderada apenas e tão somente por conta de alegada irregularidade no preenchimento do certificado de origem, quando for possível aferir, por outros meios (contrato de câmbio, Bill of landing, invoice, etc. etc.), a procedência dos produtos importados.
Aliás, no caso que utilizamos como exemplo no item anterior, as autoridades não chegam a colocar em dúvida a origem da importação. Pelo contrário, sabem, e confirmam, que é proveniente da Argentina, como visto no item 5, a seguir. Na verdade, exigem o imposto mesmo sabendo dessa origem, ou exatamente porque sabem dessa origem, como forma de “sanção” pelo alegado equívoco no preenchimento da documentação, o que é inadmissível, seja pela falta de amparo legal, seja pela irrazoabilidade, seja pela violação ao princípio da verdade material, seja pelo desrespeito ao compromisso firmado pela República Federativa do Brasil no plano internacional.[5]
Somente seria admissível exigir-se diferenças de tributo, em caso de “reclassificação” aduaneira do produto importado, na hipótese de a isenção ser concedida em função da classificação aduaneira, e não em face da origem dos produtos. Exemplificando, se a isenção é concedida apenas ao produto “X”, a constatação de que o produto importado é na verdade “Y” deve ensejar a exigência do tributo. Afinal, o suporte fático da norma isentiva não terá ocorrido. Não é o que acontece, contudo, quando a isenção é dada em função da origem do produto (seja ele o que for), a qual evidentemente não é alterada em face de sua mera reclassificação.

4. Irrelevância da “infração” e exigência de multa
Em razão do explicado no item anterior, poder-se-ia dizer que o imposto de importação não poderia ser exigido (tanto o imposto de importação, como a diferença de PIS e de COFINS), mas a penalidade, esta sim, seria devida. Afinal, o imposto não seria devido porque os produtos, qualquer que seja sua classificação aduaneira, estão abrangidos pelas disposições relativas ao Mercosul, mas a penalidade decorreria de fato distinto, vale dizer, o erro na classificação e na descrição dos produtos (CTN, art. 175, parágrafo único). Em outras palavras: a penalidade pecuniária decorreria do descumprimento de uma obrigação acessória inteiramente independente da origem dos produtos.
Mesmo em relação às penalidades, porém, a questão não pode ser respondida de forma assim tão simplista.
Em primeiro lugar, deve-se observar a impossibilidade de serem exigidas multas proporcionais ao valor dos produtos importados.
Isso porque um erro na classificação aduaneira, em importação isenta de imposto independentemente da classificação adotada, é inócuo, irrelevante, e não causa qualquer prejuízo ao fisco. Assim, considerando a idéia já assente de que as penas devem ser proporcionais à gravidade das infrações que visam a reprimir,[6] não é possível que a penalidade pecuniária decorrente desse erro na classificação e na descrição das mercadorias seja graduada conforme o valor destas.
Se um contribuinte classifica determinado produto de forma errada, em importação tributável, para com isso tentar submetê-lo a uma tributação inferior, justifica-se a multa pelo erro na classificação, calculada de forma proporcional ao valor da operação, ou do tributo não pago. Afinal, quando um contribuinte descumpre obrigação acessória e, em face dela, suprime ou tenta suprimir o tributo, considera-se que o prejuízo por ele causado, ou a gravidade de sua conduta, é proporcional ao valor desse tributo. É mais grave, e reprovável, em suma, alterar uma classificação para suprimir R$ 10.000,00, do que alterar essa mesma classificação para suprimir R$ 100.000,00. Daí o estabelecimento de uma multa maior no segundo caso, e menor no primeiro. Mas em caso no qual o descumprimento da obrigação acessória não guarda qualquer relação com uma obrigação principal, em face da isenção, não há razão jurídica para que a penalidade por esse descumprimento guarde relação com o valor da operação.
Dessa forma, se alguma penalidade puder ser exigida, deverá ser calculada em montantes fixos, não relacionados com o valor do produto importado, por não guardar a suposta ilicitude qualquer relação de causa e efeito com ele.
Mas mesmo tal penalidade fixa nos parece de procedência duvidosa em muitos casos de “reclassificação” aduaneira. Isso porque a classificação, a rigor, é levada a efeito pelo exportador, e não pelo importador, que não tem responsabilidade por ela, não se lhe podendo impor um ônus pela infração que, se existe, foi praticada por um terceiro. E mais: quando o exportador adotar a classificação constante dos documentos com amparo em orientação da administração tributária do País de origem, como se deu no exemplo que citamos, da “mistura” de trigo destinada ao fabrico de pães, não se faz possível punir nem exportador nem importador, devendo os países nos quais estes estão estabelecidos resolver suas diferenças quanto à classificação deste ou daquele produto pelos meios próprios.

5. Eventual tributação a menor no País de origem e “livre concorrência”
No caso específico acima usado como exemplo, de importação de mistura de trigo destinada à fabricação de pães (ou farinha de trigo fortificada destinada à fabricação de pães), as autoridades alfandegárias brasileiras eventualmente invocam, para justificar a exigência do imposto de importação nos moldes acima resenhados, o seu dever de “proteger a livre concorrência”.[7] Segundo afirmam, mesmo quando no Brasil não se exige o imposto de importação, na Argentina existiria um imposto, pago pelo exportador, cujo montante seria maior, ou menor, a depender da classificação aduaneira do produto. Assim, o ato de classificar “farinha fortificada” como “mistura” ensejaria pagamento de tributo “a menor” na Argentina, fazendo com que o preço do produto exportado para o Brasil seja “indevidamente menor”.
Nem é preciso entrar, aqui, na discussão a respeito desse tributo devido na Argentina para saber que o argumento beira o disparate.
Se o Fisco Argentino exigiu ou deixou de exigir um tributo que lhe era devido, esse é um fato que não tem absolutamente nenhuma relação ou pertinência com os tributos devidos ao Estado Brasileiro. Não é porque o exportador deixou de pagar um tributo devido (o que aqui não estamos discutindo) que o importador terá de pagar um tributo indevido. O absurdo dispensa outros comentários.
É verdade que os impostos aduaneiros prestam-se para proteger o mercado interno e a livre concorrência, mas esse fundamento não autoriza o poder público a os exigir quando não sejam devidos. Chega a ser ridículo cogitar-se disso em importação oriunda do Mercosul, mas se o Governo Brasileiro considera estar havendo práticas ilícitas por parte de exportadores argentinos, o que nem para argumentar se admite, que exija direitos “antidumping”, ou algo do gênero, mas não um imposto de importação sabidamente indevido.
Aliás, a mesma Constituição que consagra a proteção à livre concorrência impõe, no parágrafo único de seu artigo 4.º, a formação de um mercado comum sul-americano, dispositivo em face do qual celebrou-se o tratado que desonera operações como a de que se cuida.
De qualquer forma, o emprego desse “argumento” demonstra que a autoridade lançadora sabe a origem da mercadoria. Sabe que provém de país signatário do Mercosul, e mesmo assim exige o imposto com base na incrível ficção que é a “desconsideração” do certificado de origem, apenas porque este contém descreve e classifica a mercadoria de maneira considerada inapropriada.

6. Discussão relativa à classificação e apreensão das mercadorias
Nos itens antecedentes, demonstrou-se que, em face da “reclassificação” aduaneira de produtos importados de países signatários do Mercosul, não é possível exigir-se do importador o imposto de importação, nem a multa pelo alegado “erro” na descrição ou na classificação da mercadoria importada.
Caso tal exigência, mesmo assim, venha a ser formulada, coloca-se a questão relacionada à liberação das mercadorias, e ao exercício do direito de defesa. A alfândega somente realiza o desembaraço das mercadorias em face do pagamento das quantias lançadas, procurando assim submeter o importador ao solve et repete.
É preciso, porém, distinguir a situação na qual se tem importação de mercadoria proibida, ou eivada de irregularidades que ensejam a aplicação de pena de perdimento, de uma importação regular e normal, em cujo âmbito surgiu divergência em face da “reclassificação” das mercadorias importadas. Ora, se a fiscalização das mercadorias importadas já aconteceu. Os (outros) tributos incidentes sobre a importação já foram pagos (v.g., ICMS). A higidez sanitária também já foi atestada. E, depois de tudo isso, fez-se o lançamento de uma suposta diferença, o contribuinte tem o direito de impugná-la, e de ver apreciada sua defesa na via administrativa. Se o valor for considerado devido, poderá ser cobrado pelas vias ordinárias, nos termos do devido processo legal. O que não pode admitir é que tenha de ser pago incondicionalmente, como condição para o desembaraço das mercadorias, em odioso solve et repete que se pensava fruto de uma ditadura já ultrapassada, e que a Súmula 323 do STF expressamente rejeita.[8]
Apreciando o problema do direito à impugnação do lançamento em face da apreensão das mercadorias importadas, o TRF da 5.ª Região tem decidido pela liberação das mercadorias, como se depreende dos acórdãos adiante ementados:
“TRIBUTÁRIO. AGRAVO DE INSTRUMENTO. DESEMBARAÇO ADUANEIRO. EQUÍVOCO NA CLASSIFICAÇÃO TARIFÁRIA. LIBERAÇÃO DE MERCADORIA IMPORTADA. EXIGÊNCIA DE RECOLHIMENTO DE MULTA.
- A jurisprudência deste Tribunal firmou o entendimento de que a liberação de mercadoria importada não poderá ficar condicionada à exigência do pagamento de suposta multa devida por causa de equívoco no enquadramento do produto quando da conferência aduaneira, por afrontar a Súmula nº 323 do STF.
- Agravo de instrumento provido.”[9]

“(...) Não há o que discutir sobre a possibilidade de a autoridade impetrada proceder à conferência alfandegária, a fim de determinar o real valor e classificação da mercadoria importada.
Todavia, a discordância de referido valor não confere poderes para a retenção das mercadorias em tela, visto que o fisco dispõe de meios hábeis outros para a satisfação do crédito que alega ser devido pela impetrante, como, por exemplo, a apuração em processo administrativo com a conseqüente cobrança judicial.
A Súmula 323 do STF aplica-se analogicamente ao caso presente, uma vez que condicionar o desembaraço da mercadoria importada ao prévio pagamento de um valor complementar do imposto de importação devido caracteriza maneira coercitiva de levar o importador a recolher tal exação, assemelhando-se, dessa forma, à apreensão da mercadoria.
(...)”[10]

Os acórdãos acima citados fazem uma distinção muito importante.
Uma coisa é o dever de pagar, no momento do desembaraço aduaneiro, o tributo “incontroverso”, submetido a lançamento por homologação. O próprio sujeito passivo apura o tributo, e o paga, desembaraçando em seguida suas mercadorias. Outra coisa, completamente diferente, é a exigência (formulada de ofício) de quantias que o sujeito passivo considera indevidas. Nesse caso, condicionar o desembaraço ao cumprimento de tais exigências malfere, até mais não poder, a idéia que inspirou a Súmula 323 do STF, que é a de preservar os princípios constitucionais do devido processo legal, da ampla defesa e do contraditório. Afinal, o fisco não se pode valer de tal expediente oblíquo de cobrança, sob pena de, premido pela necessidade que o contribuinte tem de receber as mercadorias (às vezes perecíveis, às vezes já revendidas, mas sempre indispensáveis ao funcionamento da atividade empresarial do contribuinte), o valor ser pago, mesmo indevido, sem qualquer discussão.[11]

7. Conclusões
Em razão do que foi exposto nos itens anteriores, podemos resumir nossas conclusões da seguinte maneira:
a) uma importação submetida a tratamento diferenciado em função da origem dos produtos não pode ser tributada apenas em face de divergência a respeito da natureza ou da classificação aduaneira destes, sempre que sua origem não for posta em dúvida, ou puder ser aferida por outros meios;
b) a penalidade pecuniária também não pode ser exigida, pois o erro na classificação, ainda que efetivamente ocorrido, não traz prejuízo algum para o fisco. Afinal, as mercadorias, seja qual for sua natureza, ou classificação, não são submetidas a ônus tributários, o que torna inócua a atribuição de classificação “a” ou “b”;
c) se o emprego de uma classificação distinta da considerada correta ensejou tributação inferior no país de origem, esse é um problema do país de origem, e não do Brasil. Não se pode, a pretexto de corrigir eventual falta de pagamento na origem, exigir-se no destino um tributo sabidamente indevido. Os mecanismos para combater possíveis práticas indevidas na origem são outros, tais como os “direitos antidumping”;
d) seja como for, a discussão a respeito dos tributos e das multas exigidos do importador, no Brasil, em face da apontada reclassificação, deve ser levada a cabo em regular processo administrativo, em face do qual a exigência venha a ser impugnada. Não é lícita, nesse contexto, a apreensão das mercadorias importadas como forma coercitiva de cobrança do tributo (Súmula 323 do STF).

Notas

[1] O Decreto 550/92, que inseriu no ordenamento jurídico brasileiro as normas pertinentes ao “acordo de alcance parcial de complementação econômica n.º 18”, cuja finalidade é a de facilitar a criação de condições necessárias ao estabelecimento do Mercado Comum a se constituir em conformidade com o Tratado de Assunção, dispõe: “Art. 2.º - Os países signatários acordam eliminar, o mais tardar em 31 de dezembro de 1994, os gravames e demais restrições aplicadas ao seu comércio recíproco. No que se refere às Listas de Exceções apresentadas pela República do Paraguai e pela República Oriental do Uruguai, o prazo para sua eliminação se estenderá até 31 de dezembro de 1995, nos termos no art. 8.º do presente Acordo. Art. 3.º - Para os efeitos do disposto no Artigo anterior, se entenderá: a) por ‘gravames’, os direitos aduaneiros e quaisquer outras medidas de efeito equivalente, sejam de caráter fiscal, monetário, cambial ou de qualquer natureza, que incidam sobre o comércio exterior. Não estão compreendidas no mencionado conceito taxas e medidas análogas quando respondam ao custo aproximado dos serviços prestados, e b) por ‘restrições’, qualquer medida de caráter administrativo, financeiro, cambial ou de qualquer natureza, mediante a qual um país signatário impeça ou dificulte, por decisão unilateral, o comércio recíproco. Não estão compreendidas no mencionado conceito as medidas adotadas em virtude das situações previstas no art. 50 do Tratado de Montevidéu 1980”.
[2] Direito Tributário Brasileiro, 10. ed., Rio de Janeiro: Forense, 1993, p. 598.
[3] STJ, 2.ª T, EDcl no Ag 633.459/MG, Rel. Min. Castro Meira, j. em 14/12/2004, DJ de 21/3/2005, p. 333.
[4] STJ, 2.ª T, REsp 246.134/MG, Rel. Min. João Otávio de Noronha, j. em 6/12/2005, DJ de 13/3/2006. p. 233.
[5] Não custa insistir que o Decreto 550/92 veda a aplicação, pelos signatários do Mercosul, de gravames e demais restrições aplicadas ao seu comércio recíproco, definindo “restrição” como “qualquer medida de caráter administrativo, financeiro, cambial ou de qualquer natureza, mediante a qual um país signatário impeça ou dificulte, por decisão unilateral, o comércio recíproco.”
[6] Cesare Beccaria, a propósito, no Século XVIII já dizia que “... se dois crimes que afetam de modo desigual a sociedade recebem idêntico castigo, o homem votado ao crime, não tendo a recear uma pena maior para o crime mais hediondo, resolver-se-á com mais facilidade pelo crime que traga mais vantagens; (...) se for estabelecido um mesmo castigo, a pena de morte por exemplo, para aquele que mata um faisão e para o homicida ou aquele que falsifica um documento importante, logo não se procederá mais a nenhuma diferença entre esses crimes” (Dos delitos e das penas, tradução de Torrieri Guimarães, 11.ª ed., São Paulo: Hemus, pp. 61 e 62).
[7] Cf., v.g., informações prestadas no MS 2006.81.00.014856-6, que tramita perante a 10.ª Vara da Seção Judiciária Federal do Ceará.
[8] Súmula 323 do STF: “É inadmissível a apreensão de mercadorias como meio coercitivo para pagamento de tributos.”
[9] Ac un da 4.ª T do TRF da 5.ª R, AGTR 51633/CE, Rel. Des. Fed. Marcelo Navarro, j. em 19/10/2004, DJ de 8/12/2004, p. 446.
[10] Ac un da 1.ª T do TRF da 5.ª R, AMS 85.235/CE, Rel. Des. Fed. José Maria Lucena, j. em 24/11/2005, DJ de 15/12/2005, p. 579.
[11] Confiram-se, a propósito: Eduardo Fortunato Bim, “A Inconstitucionalidade das Sanções Políticas Tributárias no Estado de Direito: Violação ao Substantive Due Process of Law (Princípios da Razoabilidade e da Proporcionalidade)”, em Grandes Questões Atuais do Direito Tributário – v. 8, coord. Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 2004, p. 67; Hugo de Brito Machado, “Sanções Políticas no Direito Tributário”, em Revista Dialética de Direito Tributário n.º 30, p. 46; Hugo de Brito Machado Segundo, Processo Tributário, São Paulo: Atlas, 2004, p. 93 e ss.