O que mudou no sistema constitucional tributário de 1988 a 2008?

Fui convidado pela UnP para participar de evento, em Natal/RN, em comemoração aos 20 anos da Constituição Federal.

Falarei hoje à noite a respeito do tema "Sistema Tributário Nacional: de 1988 a 2008".

O conteúdo da palestra será, mais ou menos, o que se segue.

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Boa noite a todos.

Sou grato aos organizadores deste evento, sobretudo à UnP e à Editora Atlas, pelo convite que me fizeram para que dele participasse. É sempre uma satisfação vir a Natal e discutir temas ligados ao Direito, à Constituição Federal de 1988, e à tributação.

Em relação ao tema, o nosso sistema tributário efetivamente sofreu diversas alterações dignas de nota, nestes últimos 20 anos. No plano infraconstitucional, aboliu-se a garantia do sigilo bancário em face da Fazenda Pública (LC 105/2001), institui-se a chamada "norma geral anti-elisão" (LC 104/2001, que inseriu parágrafo no art. 116 do CTN), ainda não regulamentada mas já responsável por alguns questionamentos, procederam-se a diversas alterações na legislação processual (com inegáveis repercussões na esfera tributária, ou processual tributária), ampliou-se a idéia do imposto de renda incidente sobre bases mundiais (world wide income taxation), etc., alterações estas cuja validade fora questionada mas ainda não definitivamente apreciada pelo Supremo Tribunal Federal. No plano constitucional, e fazendo referência agora ao sistema constitucional tributário, assim entendido o conjunto ordenado de normas constitucionais que cuidam da tributação, assistiu-se à constitucionalização da substituição tributária "para frente" (EC 3/93), à permissão constitucional para a fixação de alíquotas progressivas para o IPTU, à ampliação da regra da anterioridade (EC 42/2003), entre muitas outras modificações.

São tantas, que não poderia examiná-las todas no tempo desta exposição. Poderia, quando muito, catalogá-las, não restando tempo sequer para explicá-las com maior detalhamento.

Por isso, escolhi um tema central, ou um problema central, em torno do qual a maior parte das mudanças, muitas até aparentemente não relacionadas porquanto distintas umas das outras, foram levadas a efeito. Ou, por outras palavras, procurarei um fio condutor que permita estabelecer uma conexão entre diversas modificações sofridas pelo texto constitucional nas duas últimas décadas.

Refiro-me ao federalismo.

Só lembrando, federalismo designa uma forma de estado em que vários entes se reúnem para formar um estado soberano, ou um "país", cada um conservando a sua autonomia.

São exemplos de federação os Estados Unidos da América do Norte, a Argentina, a Alemanha, Austrália, México, Venezuela, e, entre outros, o Brasil.

Embora não exista um modelo abstrato e absoluto de federação, não sendo, diversamente do que às vezes inadvertidamente se diz, a Constituição dos EUA, como ironizou João Mangabeira, o "metro de irídio" conservado em Paris, pode-se apontar como característica dessa forma de estado a existência de divisões internas, constitucionalmente determinadas, dotadas de autonomia política, financeira e administrativa.

Não é o caso de entrarmos, aqui, na discussão relativa às vantagens da forma federativa de Estado. Ela foi adotada por nossa Constituição, e inclusive alçada ao patamar de cláusula pétrea, como se depreende do art. 60, § 4.º, da CF/88. Pode-se dizer, mesmo assim, que a federação consiste em uma divisão vertical interna do poder (ou das funções...), análoga à tripartição de poderes, que seria uma divisão horizontal. Assim, como toda forma de divisão do poder, que se presta a contê-lo, a federação é muito importante. Mas não só. A federação presta-se, ainda, para permitir a unidade apesar (e com o respeito) da diversidade, sendo apontada como a solução para conflitos étnicos, linguísticos e culturais que, de outra forma, levariam à cisão do Estado. E, finalmente, tem ela a grande vantagem de incrementar o exercício da democracia, tanto por permitir que pessoas de partidos e ideologias diferentes dividam o exercício do poder (v.g., Presidente da República de um partido e Governador do Estado de outro), como por aproximar o representante dos representados, notadamente em países de dimensão continental como o Brasil.

Pois bem. Mas - o leitor pode estar se perguntando - o que a federação tem a ver com a tributação, com o sistema tributário e com suas mudanças nos últimos 20 anos?

A relação entre federalismo e tributação é muito intensa. Isso porque o que caracteriza a forma federativa de estado, como visto, é a existência de divisões internas autônomas. E a autonomia, nem é preciso dizer, depende da existência de recursos com os quais a liberdade por ela oferecida poderá ser exercida.

Basta recorrermos a um exemplo para demonstrar isso.

Imagine-se que um filho, já com seus 18 anos, resolve "proclamar a independência" e diz ao pai que agora é dono do próprio nariz. Resolve, com isso, desistir da faculdade de medicina e seguir a carreira de guitarrista em uma banda de heavy metal. Não tem, contudo, recursos para comprar os instrumentos, e pede então ao pai que lhe "arranje" algo. O pai, ortodoxo, acha que essa história de rock é coisa de vagabundo e diz: - Dinheiro para a matrícula na faculdade e para os livros, tudo bem. Para guitarra, não!

Em poucos minutos, o filho vê desaparecer, como fumaça, a sua autonomia. Se, contudo, ele obtém um emprego e começa a receber o próprio salário, aí sim, pode dizer: - O dinheiro é meu, sou independente e compro a guitarra que quiser.

O mesmo se passa no âmbito de uma federação. Caso o governador, ou o prefeito, precisassem sempre "pedir" recursos ao governo federal, este os daria apenas a quem quisesse, e para aplicação nas finalidades que ele governo federal quisesse. É preciso, pois, para que haja autonomia, que os entes periféricos tenham fontes de receita que independam da vontade do poder central.

E isso, só o sistema constitucional tributário pode viabilizar, através da chamada "divisão constitucional da rendas".

A divisão constitucional de rendas pode ser obtida com o uso de duas técnicas diferentes: (1) atribuição de competências e (2) repartição da receita.

Pela técnica da atribuição de competência a Constituição outorga aos entes federados, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, a faculdade de instituírem seus próprios tributos. É o que consta, por exemplo, dos arts. 145, 148, 149 e 153 a 156 da CF/88. O Município, por exemplo, pode instituir e cobrar o IPTU, o ISS, o ITBI, taxas pelos serviços específicos e divisíveis que presta etc., e, com isso, obter recursos que garantam a sua efetiva autonomia.

Mas só a atribuição de competências não é suficiente, sobretudo quando se tem em mente um federalismo de cooperação, em que se busca a redução das desigualdades regionais. De que adianta dar a um município pobre a competência para instituir todos os tributos imagináveis, se em seu território não há riqueza que possa ser tributada?

Daí a repartição de receitas, técnica por meio da qual o ente central é compelido, por imposição constitucional, a dividir parte do produto arrecadado com seus próprios tributos com os entes periféricos. É o caso do IR e do IPI, apenas para citar dois exemplos, que são impostos federais mas, não obstante, têm aproximadamente 50% do produto de sua arrecadação partilhado com Estados e Municípios.

Dito isso, pode-se perguntar: bom, mas o que foi alterado, nessa realidade, de 1988 para 2008?

Várias coisas, mas todas, ou quase todas, com o mesmo fim: centralismo.

Em 1988, os Estados tinham competência para instituir um "imposto de renda adicional", e os Municípios podiam instituir um "imposto sobre venda a varejo de combustíveis".

Além disso, o IR e o IPI, como já mencionado, tinham quase 50% do produto de sua arrecadação dividido com  Estados e Municípios, sendo certo que esses eram os dois impostos responsáveis pela maior parcela da arrecadação tributária federal.

Não havia como desequilibrar a divisão de rendas feitas pela Constituição (e, por conseguinte, o grau de autonomia de cada ente), pois se a União majorasse seus principais impostos, teria de partilhar o produto dessa majoração. E se criasse outros impostos, diversos dos já previstos, teria de também dividir o produto de sua arrecadação, a teor do art. 157, II, da CF/88.

O que ocorreu, então?

O uso de uma "válvula de escape", para usar as palavras do Presidente Fernando Henrique Cardoso, que inclusive assim se expressou em seu livro de memórias. As contribuições.

Como se sabe, contribuições são tributos que se caracterizam por servirem de instrumento à consecução de uma finalidade constitucionalmente determinada. Seu perfil, em 1988, ainda não estava claramente delineado, e sabia-se que as principais delas somente poderiam ser usadas no custeio da seguridade social (CF/88, art. 195). Além destas, de seguridade, poderiam as contribuições destinarem-se apenas à excepcional intervenção da União no domínio econômico, ao interesse de categorias profissionais ou econômicas, e a outras finalidades sociais já expressamente determinadas na Constituição.

Eis que, de 1988 para 2008, o aumento significativo da carga tributária no Brasil deve-se, precipuamente, a essa nova espécie tributária.

E mais: criaram-se e aumentaram-se contribuições, e os impostos, além de não terem sido majorados da forma como poderiam ter sido, foram, em alguns casos, reduzidos.

Quem perdeu com isso?

Nem é preciso dizer: os Estados e os Municípios, que viram diminuir, cada vez mais, a sua parcela no montante da arrecadação tributária federal. Além de terem passado a conviver com "contribuições federais" invadindo suas competências impositivas, vale dizer, tributando fatos que, antes, eram onerados apenas por impostos estaduais ou municipais.

E como isso pôde ocorrer? Algumas manobras paulatinas e isoladas, e, junto com elas, a complacência do STF. Uma forçadazinha aqui, uma admissãozinha ali, e aos poucos o sistema, e a divisão de rendas, alterou-se vertiginosamente.

A EC 3/93 suprimiu o imposto de renda estadual, e o imposto municipal de vendas de combustíveis a varejo.

Pouco antes, o Presidente Collor considerou que seria inconveniente deixar que o Instituto Nacional da Seguridade Social - INSS, autarquia com status constitucional à qual havia sido atribuído o mister de gerir a seguridade, arrecadasse as novas contribuições de seguridade, a saber, CSLL e COFINS.

Essas contribuições foram a saída encontrada pelo constituinte para financiar todos os benefícios idealizados pela chamada constituição cidadã sem com isso onerar ainda mais a folha de salários. Considerou-se que, caso se elevasse ainda mais a tributação sobre a folha, haveria aumento da informalidade, aumento da automação, prejuízo ao trabalhador e não haveria aumento da arrecadação. Daí a opção por fontes de custeio não atreladas à folha de pagamento (faturamento e lucro).

O STF, questionado, considerou válida a arrecadação, pela Receita Federal, de tais contribuições. Isso porque a Receita estaria apenas "ajudando" a Seguridade a arrecadar, destinando-lhe, em seguida, todos os recursos. Pelo menos foi o que restou consignado no RE 138.284-CE.

Mas o maior problema nem foi essa decisão do STF. Se a União desse cumprimento ao disposto no art. 165, § 5.º, III, da CF/88, o problema não existiria. O tal artigo, a propósito, dispõe:

§ 5º - A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público;

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

A lei orçamentária, todavia, não prevê orçamento para a seguridade. Basta consultá-la para verificar que existe um orçamento autônomo, tal como determinado no inciso III antes transcrito, apenas para a PREVIDÊNCIA, sintomaticamente sempre falida.

A expressão "seguridade" tem, para o Governo Federal, esse sentido camaleônico. No art. 195, seguridade significa o tripé composto por saúde, assistência e previdência. Assim, e com a desculpa de que ela União tem despesas com saúde e assistência, apropria-se das contribuições COFINS e CSLL. Entretanto, ao elaborar o orçamento de que cuida o art. 165, a palavra seguridade perde o tal sentido amplo, e passa a significar apenas previdência, para que as outras contribuições, que não a tal "previdenciária" incidente sobre a folha, permaneçam em seu orçamento fiscal.

É essa manobra, de validade ainda não apreciada pelo STF, que propicia, de uma só vez, o desvio de recursos que deveriam ser aplicados em ações de seguridade social para outros fins, a parcial "substituição" de impostos por contribuições, e a hipertrofia da parcela federal do bolo arrecadado nacionalmente.

Depois dela, o que se assistiu foi uma seqüência de emendas constitucionais destinadas a ampliar ainda mais as competências federais em relação às contribuições. São exemplos a CPMF (EC 12/1996), a CIDE-Combustíveis e a EC 33/2001, a EC 20/1998 e o aumento da base de cálculo da COFINS...

E não só. Também a jurisprudência do STF contribuiu para essa distorção. Não só permitindo que a Receita Federal arrecade as contribuições de seguridade, mas também dando às contribuições de intervenção no domínio econômico perfil tão amplo que praticamente tudo se pode criar sob esse rótulo. SEBRAE, ATP e CIDE-Combustíveis são apenas três exemplos de exações completamente diferentes umas das outras, com perfis distintos, cobradas em face de atuações distintas, mas todas validadas sob o rótulo "CIDE". O mesmo pode ser dito das contribuições sociais gerais, outra janela aberta no sistema tributário, pela qual pode passar tudo.

E isso para não referir a figura da DRU, ou "desvinculação de receitas da união", que paradoxalmente permite que as receitas obtidas com as contribuições sejam aplicadas em quaisquer outras finalidades, até o limite de 20%.

Alguém pode então perguntar: qual seria a solução?

Três coisas resolveriam o problema: (1) impor a observância do art. 165, § 5.º, III, da CF/88, o que levaria a um desinteresse da União pelas contribuições de seguridade, que voltariam a patamares razoáveis e suficientes ao custeio dos serviços aos quais se destinam; e (2) ser o Judiciário menos complacente com novas contribuições, sendo certo que o meio ordinário de custeio dos cofres públicos é o imposto; (3) extinguir a DRU, que na prática transforma a contribuição em imposto; ora, imposto por imposto, que se institua um, submetido aos limites e aos requisitos desta espécie tributária, em vez de se recorrer a essa reprovável fraude à lei, ou, no caso, fraude à Constituição.

E a reforma tributária, caminha no sentido dessa solução?

A proposta atual, infelizmente, não.

Primeiro, a proposta ratifica e consolida o modelo atual, deformado, pois extingue as contribuições COFINS, PIS, CSLL e salário educação e cria um "imposto sobre operações com bens", que, com âmbito constitucional de incidência assim tão alargado, poderá justificar a tributação só de tudo. Segundo, porque, embora as contribuições atuais sejam extintas (será porque não eram necessárias enquanto tal? será a saúde, a assistência e a previdência já excelentes?), não será extinta a competência para que outras sejam criadas... Assim, as contribuições que já existem, que o contribuinte já se conformou em pagar, são transformadas em imposto, e outras contribuições (o nome é tão doce... as justificativas, tão nobres...) serão instituídas. As finalidades sociais, como sempre, servindo apenas de justificativa para seguidos aumentos...

O que se pode fazer, a respeito, é participar. O primeiro passo, para isso, é conhecer o problema, e essa é mais uma razão para eu parabenizar os organizadores do evento, e todos vocês, que nesta noite aqui estão presentes. O segundo é contactar parlamentares, provocá-los, escrever, para eles e para quaisquer outras pessoas, suscitando a questão. O que não se deve fazer é ficar quieto. Nào podemos nos comportar como aquele vizinho, que nunca vai às reuniões de condomínio, nunca quer ser síndico, mas adora falar mal do valor pago ao condomínio, das coisas que são feitas e também das que não são feitas.

Para quem tiver interesse em aprofundar o assunto, ele pode ser visto no livro "Contribuições e Federalismo", que publiquei pela Dialética. As decisões referidas, além de outras, e anotações sobre essas e outras transformações pelas quais passou o sistema constitucional tributário, podem ser vistas no "Código Tributário Nacional Anotado" que publiquei pela Atlas.

Sem desejar cansá-los (ainda mais), e permanecendo à disposição dos que quiserem qualquer esclarecimento adicional, despeço-me desejando-lhes uma boa noite e dizendo, pela paciência de terem-me ouvido: MUITO OBRIGADO.