Ademar Mota da Silva, médico, prestou serviços para o Hospital Santa Felicidade durante os anos de 2004 e 2005. Não recebeu, contudo, os honorários que havia acordado, o que motivou a propositura de ação judicial.
Seus pedidos foram julgados procedentes, e, em 2007, Ademar Mota recebeu do Hospital os honorários devidos. O imposto de renda foi descontado na fonte, e, além disso, Ademar incluiu esses rendimentos em sua declaração de ajuste relativa àquele ano-base.
Qual não foi sua surpresa, contudo, quando, meses depois, recebeu auto de infração, lavrado por auditor fiscal da receita federal, no qual se lhe exigiam os acréscimos moratórios (juros SELIC) e a multa por descumprimento de obrigação acessória. O Hospital sofreu auto de infração análogo, relativamente ao imposto de renda retido na fonte.
A fundamentação, em suma, era a seguinte: como reconhecido na sentença proferida na ação movida por Ademar Mota, os rendimentos deveriam ter sido pagos em 2004 e 2005, pelo que tanto Ademar Mota como o Hospital deveriam tê-los incluído na declaração de imposto de renda referente a esses anos, submetendo-os à tributação desde então. Não poderiam tê-los incluído apenas na declaração relativa ao ano do efetivo pagamento.
É claro que um auto de infração assim, de tão disparatado, nem é lavrado por auditores fiscais. E, se fosse, seria facilmente desconstituído na via administrativa mesmo, ou, quando muito, judicialmente, em sede de embargos à execução fiscal. Afinal, o fato gerador do imposto de renda é o recebimento dos rendimentos, ocorrendo na data em que estes são creditados ou por qualquer meio postos à disposição do contribuinte. Antes disso, não se poderia exigir dele, nem da fonte, que tributassem ou declarassem o que quer que fosse. O mesmo pode ser dito do ICMS, que é devido a partir de quanto a mercadoria efetivamente sai do estabelecimento comercial, e não a partir de quando se celebra contrato segundo o qual ela deveria ser remetida.
O problema, em relação às contribuições previdenciárias, é que a lei - inconstitucionalissimamente - determina o contrário. E, para completar, a constituição do crédito tributário e sua execução acontecem, não raro, de forma... digamos... pouco ortodoxa, o que torna mais difícil o controle de sua validade.
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Esse post já estava pronto, apenas com o conteúdo que se segue abaixo, quando resolvi fazer a introdução que o leitor acaba de ler. Acredito que ela torna mais claro o que pretendo demonstrar aqui.
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Nem vou aqui comentar a execução de contribuições previdenciárias no âmbito da Justiça do Trabalho, algo que me parece fruto de desprezo às lições de Locke e Montesquieu. Afinal, como se sabe, em tais circunstâncias o Juiz do Trabalho declara que o fato gerador ocorreu, lança a contribuição previdenciária correspondente, executa a quantia por ele lançada e julga os embargos eventualmente opostos pelo executado. Embora a violação à separação de poderes pareça clara, não vou comentá-la aqui. Pretendo examinar apenas algumas anomalias constantes de uma recente Medida Provisória (MP 449/2008), que procura sedimentar orientação que já vinha sendo seguida mesmo antes dela.
Trata-se do art. 43 da Lei 8.212/91, que passou a dispor:
"Art. 43. (...)
§ 1.º Nas sentenças judiciais ou nos acordos homologados em que não figurarem, discriminadamente, as parcelas legais relativas às contribuições sociais, estas incidirão sobre o valor total apurado em liquidação de sentença ou sobre o valor do acordo homologado.
§ 2.º Considera-se ocorrido o fato gerador das contribuições sociais na data da prestação do serviço.
§ 3.º As contribuições sociais serão apuradas mês a mês, com referência ao período da prestação de serviços, mediante a aplicação de alíquotas, limites máximos do salário-de-contribuição e acréscimos legais moratórios vigentes relativamente a cada uma das competências abrangidas, devendo o recolhimento das importâncias devidas ser efetuado até o dia dez do mês seguinte ao da liquidação da sentença ou da homologação do acordo.
(...)
§ 5.º O acordo celebrado após ter sido proferida decisão de mérito não prejudicará ou de qualquer forma afetará o valor e a execução das contribuições dela decorrentes."
Destaco, sobretudo, os parágrafos segundo e quinto.
Não é possível determinar que o "fato gerador" das contribuições previdenciárias "considera-se ocorrido" na data da prestação do serviço, quando a remuneração, evidentemente, não ocorreu nessa data (tanto que motivou a propositura da reclamação trabalhista).
Na verdade, a disposição destina-se a que a contagem dos juros retroaja à data da prestação do serviço, em vez de ter como início a data do pagamento da remuneração correspondente. Assim, se o empregado recebe, hoje, em face de decisão da Justiça do Trabalho, R$ 10.000,00, as contribuições incidentes sobre esse valor serão calculadas como se o pagamento ao empregado tivesse ocorrido anos antes, quando da prestação do serviço correspondente.
Tal disposição, porém, além de contrariar a lógica, impacta a Constituição, cujo artigo 195 é claro ao determinar que o âmbito constitucional de incidência de tais contribuições é o PAGAMENTO. Tanto que, se não há pagamento (v.g., serviço voluntário), não há contribuição. Se o fato gerador é o pagamento, é evidente que ele só pode ser considerado ocorrido na data em que esse pagamento acontece.
A exigência da contribuição, no caso aqui comentado, seria tão absurda quanto exigir de uma empresa, condenada no plano cível a remeter algumas mercadorias a um de seus clientes (v.g., em virtude de ação que discute cláusulas do contrato de fornecimento de produtos), a recolher o ICMS calculado sobre essa remessa como se ela tivesse ocorrido na data reclamada pelo autor, anos antes da propositura da ação. A rigor, a remessa ocorreu somente agora, pelo que o imposto tambem somente agora é devido; a data da efetiva remessa (e não aquela na qual ela deveria ter ocorrido) é o termo inicial dos juros - e de qualquer outro encargo moratório.
A outra contradição, do parágrafo quinto, está ligada à primeira: de acordo com ele, se o empregado ganha em primeira instância, mas faz acordo antes do julgamento do recurso, as contribuições devem ser calculadas sobre o valor determinado na sentença, e não sobre o valor efetivamente recebido pelo empregado em face do acordo. O fato gerador, contraditoriamente, agora passa a ser a "condenação judicial", e não o serviço e nem o pagamento da remuneração. Não parece haver coerência.
Ora, o fato gerador da obrigação de recolher as contribuições previdenciárias é o pagamento. É só a partir dele que a contribuição se faz devida. E se ele ocorre em valor menor, em face de acordo, é sobre esse valor menor que ela deve ser calculada. Afinal, como diria o Prof. Geraldo Ataliba, a base de cálculo nada mais é do que o “aspecto dimensível” da hipótese de incidência tributária. Se esta é o pagamento, a base de cálculo não pode ser nada diverso do valor deste.
7 comentários:
Prf. Hugo de Brito Machado Segundo,
Vejo a questão sob outro prisma. Inicialmente, é necessário definir se o regime será o de caixa ou de competência. O que não se pode é escolher o regime mais vantajoso ou mesclar as características dos dois para criar um terceiro gênero. O referido artigo consagrou diversas posições jurisprudenciais. Transcrevo trecho de uma sentença que proferi sobre o tema.
A questão de mérito cinge-se em definir a forma de tributação do imposto de renda de pessoas físicas que percebam, acumuladamente e por força de decisão judicial, verbas remuneratórias atrasadas.
A matéria não é nova na jurisprudência. A controvérsia reside em saber se as parcelas remuneratórias recebidas atrasadas e de maneira cumulativa devem ser considerada para fins de base de cálculo de maneira conjunta, incidindo sobre elas a alíquota vigente no momento do seu pagamento (regime de caixa) ou, então, mês a mês, consoante aplicação das alíquotas e faixas de isenção referentes aos meses em que realmente deveriam ter sido pagas (regime de competência). Nesta hipótese, o montante recebido poderia estar sujeito a uma alíquota menor, não se descartando a hipótese de ser isento do tributo.
Na verdade, as partes defendem dois regimes de tributação, consoante explicação do Dr. Gabriel José Queiroz Neto , Juiz Federal Substituto da 6ª Vara da Seção Judiciária de Pernambuco, verbis:
“(...) a tributação do IR pode ser feita sob dois regimes: de caixa e de competência. As teses opostas do Fisco e dos contribuintes estão justamente assentadas na defesa de um ou outro regime, que tem distintas compreensões.
Em resumo, pode-se dizer que a adoção do regime de competência tem por finalidade reconhecer as receitas no período a que competem, independentemente da data do pagamento em si. Tal regime se relaciona com o reconhecimento do período a ser considerado (contabilizado) para fins de tributação.
De sua parte, o regime de caixa não se preocupa com o momento da origem do direito à renda, mas, sim, com o efetivo recebimento do acréscimo patrimonial. Pouco importa que uma dada parcela remuneratória seja referente a tal ou qual mês. Importa, sim, qual a data da efetiva disponibilização.”
Pois bem, a teor do art. 43 do Código Tributário Nacional, o imposto de renda tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica de: 1) renda, entendida esta como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos; e, 2) de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior.
Segundo a lição de Hugo de Brito Machado , a disponibilidade econômica decorre do recebimento do valor que se vem a acrescentar ao patrimônio do contribuinte. Assim, a percepção, em virtude de decisão judicial, de verbas remuneratórias cumuladas constitui, salvo a hipótese de isenção ou imunidade, fato gerador do imposto de renda, haja vista que gera acréscimo patrimonial ao beneficiado.
No caso em análise resta fixar o momento do fato gerador e as alíquotas e tabelas a serem consideradas.
Sobre o tema, dispõem os art. 12 da Lei nº 7.713/88 e 46 da Lei nº 8.541/92:
Lei nº 7.713/88, Art. 12. No caso de rendimentos recebidos acumuladamente, o imposto incidirá, no mês do recebimento ou crédito, sobre o total dos rendimentos, diminuídos do valor das despesas com ação judicial necessárias ao seu recebimento, inclusive de advogados, se tiverem sido pagas pelo contribuinte, sem indenização.
Lei nº 8.541/92, Art. 46. O imposto sobre a renda incidente sobre os rendimentos pagos em cumprimento de decisão judicial será retido na fonte pela pessoa física ou jurídica obrigada ao pagamento, no momento em que, por qualquer forma, o rendimento se torne disponível para o beneficiário.
§ 1° Fica dispensada a soma dos rendimentos pagos no mês, para aplicação da alíquota correspondente, nos casos de:
I - juros e indenizações por lucros cessantes;
II - honorários advocatícios;
III - remuneração pela prestação de serviços de engenheiro, médico, contador, leiloeiro, perito, assistente técnico, avaliador, síndico, testamenteiro e liquidante.
§ 2° Quando se tratar de rendimento sujeito à aplicação da tabela progressiva, deverá ser utilizada a tabela vigente no mês de pagamento.
Ressalto, desde já, que o art. 46 da Lei 8.541/92 fixa a responsabilidade pelo desconto do tributo na fonte, bem assim “define o quando do pagamento do tributo (rectius: a referida retenção), e não o seu quantum”
No mais, a adoção do regime de caixa pelo art. 13 da Lei 7.713/88 é inconstitucional, pois viola os princípios constitucionais da irretroatividade, da capacidade tributária e da igualdade.
Com efeito, o servidor público (empregado público ou estatutário) que recebeu seus rendimentos de forma acumulada em determinado mês por força de decisão judicial possui capacidade contributiva idêntica a do servidor que não teve o benefício suprimido, pois o pagamento acumulado implica tão-somente a reposição de sua situação ao estado em que se encontraria caso não houvesse sido praticado um ato ilegal. “Ora, se as verbas se referem ao um respectivo período, é de acordo com esse instante que se deve avaliar a capacidade contributiva do sujeito passivo, sob pena de haver quebra de isonomia entre contribuintes que têm a mesma renda (apenas com diferença no momento do adimplemento), o que é vedado pelo ordenamento jurídico.”
Por sua vez, se o acréscimo patrimonial está fixado no passado, deve ser tributado de acordo com a sistemática então vigente (o art. 144 do CTN), sob pena de violação do princípio da irretroatividade da lei (art. 150, II, “a” da CF/88). “A pensar de maneira diferente, uma renda adquirida (mas ainda não recebida) em dado momento anterior poderia ser tributada de forma mais gravosa no futuro, de acordo com a legislação posterior ao momento do direito à aquisição.”
Pensar de outra forma implicaria em dupla penalização do contribuinte: 1) necessidade de vir a juízo para que haja reconhecimento de seu direito; 2) posteriormente, ser tributado de maneira mais gravosa sobre todo o montante, o que não ocorreria se os valores fossem pagos na época correta.
Destaque-se, outrossim, que o Superior Tribunal de Justiça, em diversos julgados, decidiu que a Administração age de modo ilegal, ao não pagar verba devida e, que o fato de ser judicialmente compelida a quitá-la, de maneira cumulativa, não configura fato gerador do tributo. Nesse sentido, os julgados:
TRIBUTÁRIO – IMPOSTO DE RENDA – AÇÃO REVISIONAL DE BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO – PARCELAS ATRASADAS RECEBIDAS DE FORMA ACUMULADA – VALOR MENSAL DO BENEFÍCIO ISENTO DE IMPOSTO DE RENDA – NÃO-INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO.
1. Inexistente a alegada violação do art. 535 do CPC, pois a prestação jurisdicional foi dada na medida da pretensão deduzida, conforme se depreende da análise do acórdão recorrido.
2. Insurge-se a FAZENDA NACIONAL contra a incidência de imposto de renda sobre diferenças atrasadas, pagas de forma acumulada mediante precatório, decorrente de ação revisional de benefício.
3. Trata-se de ato ilegal praticado pela Administração, que se omitiu em aplicar os índices legais de reajuste do benefício e que, por decisão judicial, foi instada a pagar acumuladamente de uma só vez, lançando sobre o quantum total, o imposto de renda. Isto resultou em que os aposentados fossem apenados pelo atraso da autarquia.
4. Nos casos de valores recebidos, decorrentes da procedência de ação judicial de revisão de aposentadoria, a interpretação literal da legislação tributária implica afronta aos princípios constitucionais da isonomia e da capacidade contributiva, pois a renda que deve ser tributada deve ser aquela auferida mês a mês pelo contribuinte, sendo descabido "puni-lo" com a retenção a título de IR sobre o valor dos benefícios percebidos de forma acumulada por mora da Autarquia Previdenciária.
5. Precedente: REsp 617.081/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.4.2006, DJ 29.5.2006. Recurso especial improvido. (g.n.)
TRIBUTÁRIO. AÇÃO REVISIONAL DE BENEFÍCIO PREVIDENCIÁRIO. PARCELAS ATRASADAS RECEBIDAS ACUMULADAMENTE. VALOR MENSAL DO BENEFÍCIO ISENTO DE IMPOSTO DE RENDA. NÃO-INCIDÊNCIA DA EXAÇÃO.
1. O pagamento decorrente de ato ilegal da Administração não constitui fato gerador de tributo.
2. O imposto de renda não incide sobre os valores pagos de uma só vez pelo INSS, quando o reajuste do benefício determinado na sentença condenatória não resultar em valor mensal maior que o limite legal fixado para isenção do referido imposto.
3. A hipótese in foco versa o cabimento da incidência do imposto de renda sobre proventos de aposentadoria recebidos incorretamente, por isso que, à luz da tipicidade estrita, inerente ao direito tributário, impõe-se a manutenção do acórdão recorrido.
4.O Direito Tributário admite na aplicação da lei tributária o instituto da eqüidade, que é a justiça no caso concreto. Ora, se os proventos, mesmos revistos, não seriam tributáveis no mês em que implementados, também não devem sê-lo quando acumulados pelo pagamento a menor pela entidade pública. Ocorrendo o equívoco da Administração, o resultado judicial da ação não pode servir de base à incidência, sob pena de sancionar-se o contribuinte por ato do Fisco, violando os princípios da Legalidade e da Isonomia, mercê de
chancelar o enriquecimento sem causa da Administração.
5.O aposentado não pode ser apenado pela desídia da autarquia, que negligenciou-se em aplicar os índices legais de reajuste do benefício. Nessas hipóteses, a revisão judicial tem natureza de indenização, pelo que o aposentado deixou de receber mês a mês.
6. Recurso especial desprovido. (g.n.)
Destarte, em respeito aos princípios constitucionais que regem a matéria, aos valores recebidos de maneira cumulada, por força de decisão judicial, devem ser aplicado o regime de competência, de modo que o imposto de renda deve ser calculado sobre cada parcela mensal, de acordo com as tabelas e alíquotas vigentes nos respectivos meses.
Quanto aos juros moratórios, entendo que não devem compor a base de cálculo do imposto de renda de pessoa física. Com efeito, o art. 46, § 1º, I da Lei 8.546/92 exclui expressamente “juros e indenizações por lucros cessantes”. Ainda que ausente a referida disposição legal, os juros de mora decorrentes de decisão judicial condenatória possuem natureza indenizatória, razão pela qual não deve incidir o imposto de renda. Isto porque o fato gerador deste tributo é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica proveniente de renda ou proventos de qualquer natureza. Sobre a natureza indenizatória dos juros moratórios, colaciono a seguinte doutrina:
“Juros moratórios são aqueles devidos como pena imposta ao devedor em mora. Pode ocorrer que não sejam pactuados juros compensatórios e ainda assim haver juros moratórios.
A incidência dos juros moratórios independe da vontade das partes. É fruto da aplicação do art. 407 do CC. Para que não incidam, é necessário que exista lei específica assim o determinando, como ocorre, por exemplo, no art. 522 do CC, que desobriga do doador a pagar juros moratórios.
Uma vez incidindo a norma que manda computar os juros da mora, estes são devidos sobre os e sobre os juros compensatórios devidos e vencidos. Não se trata, aí, de capitalização vedada na parte fina do art. 591 do CC: são juros da mora, de natureza indenizatória pela falta de pagamento.”
Gostaria de acrescentar que sou um assíduo leitor do seu blog e tenho aproveitado para aprender um pouco mais de tributário.
Prezado Fábio,
Gostei muito de seu comentário.
E confesso que pensei em incluir essa referência ao imposto de renda, e ao recebimento acumulado de verbas que, mensalmente, seriam submetidas ao limite de isenção.
Mas resolvi não fazê-lo por achar que as situações são um pouco diferentes.
No caso do IR, a idéia é não fazer com que, por culpa da fonte, que na maioria dos casos é a própria União, um valor que em princípio seria isento passe a sofrer grande desconto na fonte apenas por haver sido pago de forma acumulada.
Até concordo que o mesmo raciocínio se aplique à contribuição, relativamente ao teto e aos demais limites mensais eventualmente cabíveis. Mas a questão está nos juros. Não acho razoável atualizar a contribuição, como se ela fosse devida desde a prestação do serviço, quando a remuneração deste só ocorre depois.
um abraço,
Hugo, quanto ao pagamento de contribuições previdenciárias sobre o valor da sentença ou do acordo, até onde eu saiba o TRT aqui do Ceará vai no sentido de que elas devem ser cobradas mesmo sobre a sentença, MESMO SEM TRÂNSITO EM JULGADO, E HAVENDO ACORDO POSTERIOR.
Desde o finalzinho do ano passado venho lendo um pouco sobre isso, e pude encontrar algumas decisões em sentido oposto, inclusive do TST. Contudo, prevalece a tese contrária.
Mas não é razoável mesmo que se mantenha a cobrança de um tributo com fundamento exclusivamente em intelecções, conjunturas e deduções, enfim, em o que deveria ter sido. Caso o valor disposto na sentença houvesse sido pago, em seus exatos termos deveria ter incidido a contribuição sobre o referido montante, e então teria ocorrido o fato gerador. Mas quando o acordo é firmado conforme a vontade de ambas as partes, sobre ele deve incidir o pagamento dos tributos à União. O pagamento decorrente do acordo é o fato gerador da contribuição previdenciária.
Essa decisão aí embaixo foi proferida em maio/2008, e é com esse entendimento que concordo plenamente.
AGRAVO DE PETIÇÃO – CONTRIBUIÇÕES PREVIDENCIÁRIAS INCIDENTES SOBRE PARCELAS DE ACORDO JUDICIAL – JUROS E CORREÇÃO MONETÁRIA – FATO GERADOR – Dos termos do art. 195, I, "a", da CF, emerge claramente que O FATO GERADOR DA CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA É O PAGAMENTO, PELO EMPREGADOR, DE VALORES À PESSOA FÍSICA QUE LHE PRESTE OU TENHA PRESTADO SERVIÇOS, OU SEJA, OS RENDIMENTOS DO TRABALHO PAGOS OU CREDITADOS e não a efetiva prestação dos serviços. E na Justiça do Trabalho o fato gerador é o mesmo, posto que a este dispositivo constitucional se refere o inciso VIII do art. 114 da Carta Magna. Assim, se o pagamento feito pelo empregador e o recebimento pelo trabalhador decorre de uma sentença proferida em ação trabalhista, que tanto pode ser condenatória, como homologatória de acordo, presente se encontra a ocorrência do fato gerador apto a ensejar a obrigação do recolhimento da contribuição previdenciária. Impõe-se, no caso em testilha, por força do disposto no parágrafo 4º do art. 879 da CLT, a observância do comando contido no art. 276 do Decreto 3048/99. Não há, portanto, como se acolher a pretensão da União (INSS) de aplicação juros e correção monetária a partir do mês de competência, ou seja, da prestação de serviços. (TRT 2ª R. – AP 00416200635102008 – 12ª T – Rel. Juiz Marcelo Freire Gonçalves – DJe 23.05.2008)
Até mais!
Perfeita a decisão, Vitor.
É esse tipo de entendimento que a MP 449 quer mudar.
O problema, como a decisão destaca, é que a questão é constitucional. Uma MP não pode alterá-la...
abraço
Prezado Dr. Hugo de Brito, concordo que há uma aparente contradição notocante ao fato gerador das contribuições previdenciárias sobre a folha de pagamento.
No entanto, sua interpretação gera tratamento anti-isonômico entre os diversos empregadores, privilegiando a má fé, visto que passa a ser mais vantajoso não pagar nem as parcelas salariais nem as contribuições.
Caro Diogo,
O tributo não pode ser usado como sanção por ato ilícito (CTN, art. 3.º). A má-fé de quem não paga o salário e as contribuições não pode ser punida com a exigência de um tributo mais elevado, ainda mais quando isso se dá em desconformidade com a constituição, só para "punir a má-fé".
Em verdade, o fato de o salário não ter sido pago nas datas deve fazer com que o empregador seja punido, com a aplicação das multas e dos encargos cabíveis.
abraço
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